Rusia suspende las disposiciones clave del acuerdo de doble imposición con Francia y otros Estados «no amigos
El 8 de agosto de 2023, el presidente ruso promulgó el decreto nº 585 (en lo sucesivo – el Decreto [1] ) que suspende unilateralmente -de la contraparte rusa- la mayoría de las disposiciones materiales de los convenios para evitar la doble imposición (en lo sucesivo – el DTA) entre Rusia y los denominados Estados no amigos que han impuesto sanciones contra Rusia.
El recurso afecta a 38 convenios de doble imposición, incluido el celebrado con Francia el 26 de noviembre de 1996 (en lo sucesivo, Convenio franco-ruso).[2]
La suspensión es efectiva desde el 8 de agosto de 2023, hasta que los Estados no amigos «remedien sus violaciones de los legítimos intereses económicos y de otro tipo de Rusia, los derechos de sus nacionales y personas jurídicas, o hasta la terminación de estos tratados internacionales con respecto a Rusia.»
La suspensión se promulgó legalmente en virtud de la ley federal rusa sobre tratados internacionales, que faculta al presidente, en situaciones que requieran medidas urgentes, a suspender el efecto de un tratado internacional que haya sido ratificado por la ley federal.[3] Aunque el Decreto menciona la necesidad de tomar medidas urgentes debido a las acciones hostiles de una serie de Estados (sanciones), tal y como exige la ley federal rusa, esto puede ser insuficiente para servir como motivo de suspensión unilateral desde la perspectiva del derecho internacional (y especialmente el artículo 60 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados). Este último puede ser uno de los factores a tener en cuenta por los denominados Estados inamistosos a la hora de elaborar sus medidas de respuesta.
A continuación encontrará nuestro resumen de lo que cambiará para las empresas francesas que siguen operando en Rusia y para los inversores franceses y rusos.
Resumen de las disposiciones suspendidas
El Decreto suspendió el efecto de los artículos 5 – 22 y 24 del convenio de doble imposición franco-ruso, así como los apartados 2 – 9 de su Protocolo. Las disposiciones suspendidas tratan principalmente de lo siguiente:
- Normas de asignación de impuestos que determinan los derechos a tributar entre Estados y establecen algunos límites a la imposición de la renta de los residentes extranjeros (por ejemplo, el tipo máximo de retención). Incluye la imposición de los ingresos procedentes de establecimientos permanentes, los beneficios empresariales y los ingresos procedentes de servicios independientes, los ingresos inmobiliarios, los dividendos, los intereses, los cánones, las plusvalías, los rendimientos del trabajo y los ingresos diversos (honorarios de artistas y deportistas, pensiones, ingresos de origen público, ingresos de estudiantes y otros ingresos, etc.).
- Disposiciones relativas a la fiscalidad de la propiedad o el patrimonio.
- Cláusulas de no discriminación.
- Gastos deducibles para establecimientos permanentes.
No se ven afectados los artículos relativos a la residencia y las situaciones de conflicto de residencia (regla de «desempate») (art. 4), la eliminación de la doble imposición (art. 23), los procedimientos de acuerdo mutuo (art. 25) y el intercambio de información (art. 26).
Consecuencias de la suspensión
La suspensión de las disposiciones mencionadas del convenio de doble imposición franco-ruso está destinada a afectar principalmente a las sociedades matrices francesas con filiales en Rusia, a las sociedades francesas sin establecimiento permanente y a las personas físicas -residentes en Francia- que tengan rentas de fuente rusa(véase I/ Consecuencias para los residentes fiscales franceses).
Dicho esto, los residentes fiscales rusos también pueden verse afectados negativamente.
I/ Consecuencias para los residentes fiscales franceses
Las principales consecuencias de la suspensión del convenio de doble imposición franco-ruso para los residentes fiscales franceses (empresas que siguen operando en Rusia o particulares con rentas procedentes de Rusia) pueden resumirse del siguiente modo:
EN RUSIA
- Aumento de los tipos de retención a cuenta o nueva imposición en Rusia sobre las rentas pasivas de origen ruso.
| Particulares – Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Rusia | Sociedades – Impuesto de sociedades ruso | |||
| Antes de la suspensión | Tras la suspensión | Antes de la suspensión | Tras la suspensión | |
| Dividendos | 15% | 15% | 5%/10%/15% | 15% |
| Interés | 0% | 30% (excepto % sobre depósitos bancarios sujetos a un tipo impositivo del 13%/15%) | 0% | 20% |
| Derechos de autor | 0% | 30% | 0% | 20% |
| Plusvalías (excepto acciones de sociedades inmobiliarias, es decir, que tengan > más del 50% de bienes inmuebles en activos) | 0% | 30% (si se es propietario menos de 5 años), 0% (>5 años de propiedad) | 0% | 20% |
| Ingresos por alquiler de inmuebles | 30% | 30% | 20% | 20% |
| Plusvalías inmobiliarias | 30% (si se es propietario menos de 3/5 años), 0% (>3/5 años de propiedad) | 30% (si se es propietario menos de 3/5 años), 0% (>3/5 años de propiedad) | 20% | 20% |
- Nuevo Es probable que aumenten las actividades sujetas a impuestos y la base imponible de los establecimientos permanentes en Rusia
El mero hecho de explotar un proyecto de obra, construcción o instalación, independientemente del plazo (período) de dicha explotación, puede bastar ahora para constituir un establecimiento permanente en Rusia y, por tanto, someter sus ingresos al impuesto ruso. Antes de la suspensión del art. 5 del ALC franco-ruso, solo entraban en su ámbito de aplicación los proyectos de construcción o edificación de más de 12 meses de duración.
También esperamos que se acepten como deducibles menos gastos (intereses, cánones, gastos de marketing y promoción, etc.) a efectos del cálculo de la base imponible de los establecimientos permanentes de empresas francesas en Rusia.
Dicho esto, creemos que, hasta ahora, es poco probable que esta suspensión unilateral del convenio de doble imposición franco-ruso tenga grandes repercusiones en la actividad empresarial francesa, dado que Rusia ya ha impuesto un importante número de restricciones y prohibiciones a la exportación de fondos y pagos de Rusia a Francia (dividendos, reembolso de deudas, venta de acciones, etc.), lo que, de hecho, ha paralizado una parte importante de las transacciones comerciales y sólo ha posibilitado la reestructuración.
EN FRANCIA
Todavía no se ha hecho pública la forma en que Francia responderá a esta suspensión unilateral por parte de Rusia de la mayoría de las disposiciones del ALC franco-ruso.
Creemos que las 2 opciones siguientes son posibles:
- Francia invoca una violación material de un CDI franco-ruso [4] por parte de Rusia, que puede ser motivo para rescindir el tratado o suspender su aplicación total o parcialmente.en ambos casos, cualquier impuesto (incrementado) que aplicara Rusia sobre los ingresos de origen ruso del residente francés ya no gozará de crédito fiscal en Francia. Sin embargo, debería ser posible para el residente francés utilizar este impuesto ruso como gasto deducible y, de este modo, reducir su base imponible en Francia. En caso de suspensión bilateral del ALC franco-ruso, creemos que puede haber un límite a dicha deducibilidad que suele corresponder al tipo impositivo que Rusia tenía derecho a aplicar según el ALC cuando estaba en vigor.
- Francia sigue aplicando el ALC franco-ruso y considera que la suspensión es efectiva exclusivamente con respecto a Rusia: Las rentas de origen ruso que -antes de la suspensión unilateral por parte de Rusia- pudieran estar sujetas a imposición en Rusia y -tras la suspensión unilateral- estén sujetas a una imposición más elevada en Rusia, deberán seguir disfrutando de un crédito fiscal en Francia limitado al tipo máximo de imposición al que tenga derecho Rusia en virtud del convenio de doble imposición franco-ruso.
Por lo que respecta a los ingresos que, desde la perspectiva francesa de continuidad del convenio de doble imposición, sólo tributarán en Francia con arreglo a las normas de imputación del convenio de doble imposición (por ejemplo, intereses y cánones), pero que de hecho tributaron en Rusia -tras la suspensión unilateral-, dichos ingresos pueden en principio ser deducidos por el residente francés como gasto, reduciendo así su base imponible en Francia.
II/ Consecuencias para los residentes fiscales rusos
EN FRANCIA
Dependiendo de cómo responda Francia a esta suspensión unilateral, cabe esperar o bien un statu quo para los residentes rusos que obtengan ingresos de Francia, o bien tipos de retención en origen más elevados, con un riesgo potencial de doble imposición posterior en Rusia (véase más adelante).
EN RUSIA
Con la suspensión del convenio de doble imposición franco-ruso en lo que respecta a Rusia, este país puede ahora tener derecho a gravar algunos nuevos conceptos de renta extranjera que antes sólo podían ser gravados por el Estado de origen (por ejemplo, la renta de un establecimiento permanente de una empresa rusa en Francia). Sin embargo, estas situaciones deberían ser más bien raras en la práctica.
Dicho esto, sigue sin estar clara la forma en que Rusia aplicará un crédito fiscal por los impuestos pagados en Francia por los residentes rusos sobre sus ingresos de origen francés. Por un lado, no se suspende la aplicación del artículo 23 sobre eliminación de la doble imposición, lo que podría significar que Rusia puede seguir concediendo créditos fiscales sobre esta base. Sin embargo, dado que el artículo 23 del convenio de doble imposición franco-ruso hace referencia a las disposiciones suspendidas del convenio, existe el riesgo de que éste deje de servir de fundamento jurídico para el crédito fiscal en Rusia.
En este caso, tenga en cuenta que la posibilidad de crédito fiscal está claramente prevista en la legislación interna para las empresas rusas que obtienen ingresos en el extranjero (art. 311 del código fiscal ruso). Sin embargo, la situación no está tan clara para los particulares rusos, ya que las disposiciones del código fiscal ruso (art. 232) supeditan la posibilidad de disfrutar de un crédito fiscal por los impuestos pagados en el extranjero a la existencia de un convenio de doble imposición que permita dicho crédito. Por lo tanto, creemos que hasta que el convenio de doble imposición franco-ruso siga suspendido, todavía podría ser posible reclamar a las autoridades fiscales rusas un crédito fiscal por los impuestos pagados/retenidos en Francia. Sin embargo, si se pone fin al convenio de doble imposición en el futuro, ya no sería posible ningún crédito fiscal, a menos que los legisladores rusos introduzcan modificaciones en el código tributario en este sentido.
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Esperamos que esta alerta le sea de utilidad.
No dude en pedirnos consejo para su caso particular.
[1] Decreto Presidencial No. 585 sobre la suspensión por la Federación Rusa de determinadas disposiciones de los convenios fiscales internacionales de la Federación Rusa, 08.08.2023.
[2] Convenio entre el Gobierno de la República Francesa y el Gobierno de la Federación Rusa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (protocolo conjunto) de 26 de noviembre de 1996, à jour de la Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices du 7 juin 2017.
[3] Par. 4 del artículo 37 de la Ley Federal nº 101-FZ «Sobre Tratados Internacionales de la Federación Rusa» de 15 de julio de 1995.
[4] La Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados permite la suspensión de la aplicación de un tratado de conformidad con las disposiciones del mismo o por mutuo acuerdo entre sus participantes (artículo 57 de la Convención de Viena). El ALC franco-ruso no prevé el procedimiento de suspensión ni por iniciativa de una de las partes del ALC ni por ambas partes del mismo.